借地権と使用貸借 | 天野会計事務所

●借地権課税～無償返還届けの意味
●「使用貸借」と「賃貸借」
●「使用貸借」と「相当の地代」

借地権課税
借りた土地に建物を建てたときは「賃借権」が発生します。賃借権と地上権をあわせて「借地権」と呼んでいます。借地権には定期借地権と一般借地権がありますが、先ずは一般借地権について取り上げます。　借地権者は民法等の法律で保護され、ほぼ半永久的に土地を借りる権利を得ます。土地を借りて建物を建てようという場合には、高額の「権利金」を支払わなければ貸してもらえません。　ところが、社長個人で所有する土地を会社に貸し付け、会社が建物を建てるという事例は頻繁に見受けられます。ここで、権利金を支払っていない場合に借地権の認定課税の問題が発生します。　すなわち、会社が第３者から土地を借りて建物を建設しようとするときに当然支払うべき権利金の免除という形で利益を得たとして法人税を課税しようということです。
無償返還契約と届け出
権利金を支払っていない場合でも、次の要件を満たしているときは権利金の認定を見合わせる取り扱いをしています。(法人税法基本通達13-1-7) (1) 権利金(特別の経済的な利益を含む)の支払いがないこと (2) 借地権設定契約書に将来その土地を無償返還の定めがあること (3) 地主と借地人との連名の書面により遅滞なく税務署長に届け出ること　上記の場合には、相当の地代の額から実際に収受している地代の額を控除した金額に相当する金額を借地人等に対して贈与したものとする扱いをしています。「相当の地代」とは、土地の更地価額の６％とされています(法人税法基本通達13-1-2)が、この価額は相当に高額な地代です。権利金の授受がないから地代が高いのだという理由はなかなか理解していただけないところです。　権利金の支払いがないことと契約に無償返還の定めがあることは当然ですが、税務署長への届け出については、「借地権課税に代えて相当の地代に対する課税の問題であるから、むしろ、届出等に関係なく原則として地代の認定を行い、無償返還することを前提とするのが実際的であると考える。」(第一法規コンメンタール法人税法)というように、異論のあるところです。　さらに、「遅滞なく税務署長に届け出ること」の「遅滞なく」はどのように解釈すべきかという問題もあります。一般的には、借地契約をした事業年度中には提出すべきでしょうが、次のように税務調査で指摘を受けてからの提出でも認められる余地があるという記述もあります。　「事柄の性質上、税務調査で指摘を受けてから直ちに届出する場合にも、その事情によって特に課税上弊害がない限り、その届出が認められる余地があると考えます。」(渡辺淑夫編「借地権」)
借地権課税～会社が地主の場合
前回は、会社が借地人の場合を取り上げましたが、今回は会社が地主の場合について考えてみます。　会社が地主の場合にも以下の要件を満たすときは借地権課税を見合わせることは同じです。 (1) 権利金(特別の経済的な利益を含む)の支払いがないこと (2) 借地権設定契約書に将来その土地を無償返還の定めがあること (3) 地主と借地人との連名の書面により遅滞なく税務署長に届け出ること　この場合において、相当の地代の額から実際に収受している地代の額を控除した金額に相当する金額を借地人等に対して贈与したものとする扱いをしています。会社が借地人である場合には、贈与を受けたものとされる部分があっても税務上は問題になりませんが、会社が地主の場合には問題が生じます。　相当の地代を１２０万円／年、実際に支払っている地代を５０万円／年と仮定して、以下説明します。 ◎会社が借地人の場合　(1)実際の地代だけを損益計算書に計上する場合　　　　　費用の部　　　地代家賃　　　　500,000 (2)実際の地代のほか、贈与を受けたとされる部分も損益計算書に計上収益の部受贈益 700,000 (1,200,000－500,000) 　　　　　費用の部　　　地代家賃　　　1,200,000 となり、(1)(2)ともネットの金額は変わりがなく、税務上の問題もありません。 ◎会社が地主の場合　相当の地代と実際の地代の差額を借地人に寄付したものとします。収益の部受取地代 1,200,000 　　　　　費用の部　　　寄付金　　　 700,000 　以上のように損益計算書上のネットの金額は変わりませんが、税務上、寄付金は損金算入限度額が定められ、限度額を超える部分が会社計算の利益に加算されて、法人税等が算出されます。
借地権課税～無償返還届けの意味
地主と借地人との契約において、権利金の受け払いがなく、将来無償で返還することを定め、無償返還届出書を地主と借地人と連名で税務署長に届け出た場合に借地権の贈与を認定を見合わせるという取り扱いの「無償返還届出書」について考えてみます。　将来の借地権や底地の評価など当事者の課税関係に重大な影響を及ぼしかねない借地取引について事実関係を明確にするといった観点からこの届出制が定められていると考えられる。しかし、法律によらない届出制によって重大な課税関係が左右されるということは問題は残ると思われます。　借地取引において、課税上問題になるのは関係会社間や同族会社とその主要な株主に間のような地主と借地人との利害が共通した特殊関係者間の場合です。このような借地契約では、返還条件などがあいまいであることが多いと思われます。届け出によって利害関係者の意志を明確に表示し、その意志に基づいて課税上のトラブルを防ぐという効果はあるでしょう。　言い換えれば、事実関係が不明確であることによって生ずる課税上のトラブルは、納税者が責任を負うべきだともいえます。　届け出をすることによって借地権の認定を見合わせるということは、届け出をしなかった場合に、直ちに借地権の認定課税ということではありません。しかし、リスクは残ります。　思い当たる方は、今からでも届け出の検討して下さい。
「使用貸借」と「賃貸借」
(1) 賃貸借　賃貸借とは、使用料を払って他人の物を利用する契約で、賃貸人が賃借人に目的物の使用及び収益をさせること、賃借人が賃貸人に賃料を支払うことの２つが骨子となります。賃貸借は、動産や有価証券を対象としても行われますが、社会的・経済的にみて重要なのは、不動産の賃貸借であり、宅地、建物などの利用が賃借人の生活ないし営業の基礎をなすものであるため、その法律関係を安定させるため、借地借家法によって、賃借人の立場を強化しています。 (2) 使用貸借　使用貸借とは、ただで他人の物を使わせてもらう契約です。借主が、無償で使用及び収益をした後返還することを約束して、貸主から目的物を受け取ることによって成立する(民法593条)契約です。貸主は、借主による目的物返還義務とは対価的な関係がなく、また借主は賃料支払義務を負わないかわりに、借地借家法などの特別法によって借主を保護し、契約の自由を制限するということは、使用貸借についてはありません。　会社が事業遂行のため建物等の所有を目的として土地を借りる場合、借地法の適用のない使用貸借によることは、いつ土地の返還を要求されるかわからない不安定な状況に土地の貸借関係を置くことは、通常の取引としては考えられないことです。すなわち、親子会社間ないし同族会社とその社長との取引なればこその行為といえましょう。　そのようなことから、権利金の授受がなく建物等の所有を目的として土地を借りたときには、原則として権利金に相当する額の贈与があったものとして課税しよう（借地権課税）とされているわけです。
「使用貸借」と「相当の地代」
前述のように、使用貸借とは、ただで他人の物を使わせてもらう契約です。ところが、法人税法では、"ただ"で土地を貸すと「相当の地代」について贈与(寄付)をしたのものとして寄付金課税が行われます。使用貸借でありながら、「相当の地代」という普通の地代よりも相当に高額の地代を収受しないと認定課税が行われるというところがわかりにくいでしょう。　法人は経済合理性を追求することが前提になり、そのような前提のもとに条文が作られています。ですから、会社が第三者に対して無償で資産を譲渡し、あるいは無償で役務（無利息融資や、土地の無償貸与）を提供した場合には、使用料相当額の収入があったものとしての認定課税が行われます。これを定めているのが法人税法２２条であり、「有価又は無償による資産の譲渡又は役務の提供」としているところです。　たとえば、会社が行う無利息の融資は、利息を受け取り、その後、利息相当額の現金を相手方に贈与したとみなされます。法人の場合は、贈与は寄付金として、原則として損金には算入されませんので、受け取った利息相当額だけが益金に計上されることになるわけです。土地を無償で貸した場合には、その土地に相当する金銭を貸した場合と同様に考えて、土地に時価に利率を掛けた額を"相当の地代"として認定課税をしているのです。その利率を現在では年６％としているわけです。　しかし、個人の生活では、経済的合理的に行動することは前提にはなっていません。現実にも、個人が経済的合理的に行動しているわけではありません。無償で子供を養育し、他人に対しても無償で土地や建物を贈与し、あるいは貸与したり、さらに酔狂な人は、友人知人に対し無利息での融資をすることもあると思います。ですから、個人の場合には「相当の地代」の認定課税はありません。　相当の地代の認定課税を整理すると次のようになります。地主：個人　　借地人：会社････認定課税なし地主：会社　　借地人：会社････地主に対して認定課税あり（注）地主：会社　　借地人：個人････地主に対して認定課税あり（注）地主：個人　　借地人：個人････認定課税なし（注）もちろん、相当の地代を収入しているときは認定課税がありません。