| 内容 ■ | 役員とみなし役員 |
| ■ | 役員報酬と役員賞与はどう違う |
| ■ | 事前確定届出給与 |
| ■ | 利益連動型役員給与 |
| ■ | 特殊支配同族会社の業務主宰役員の報酬一部損金不算入 |
| ■ | 不相当に高額な役員報酬 |
| ■ | 簿外で支給した役員報酬 |
| ■ | 使用人兼務役員 |
| ■ | 使用人兼務役員の使用人としての適正な給与 |
| ■ | 使用人兼務役員の賞与 |
| ■ | 役員報酬の差額支給 |
| ■ | 役員報酬からの積み立てと一括支給 |
| ■ | 役員賞与とされる経済的利益 |
| ■役員とみなし役員 |
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| 役員とは、法人において業務執行、監査の権限を有する者をいい、会社においては取締役、会計参与、監査役を指します。法人税法では、取締役、執行役、会計参与、監査役、理事、監事及び清算人のほか「みなし役員」の規定があります。 同族会社の使用人のうち、次のいずれにも該当する者で、法人の経営に従事している者は「みなし役員」とされます。 イ、同族会社の持株割合の多い株主グループから、順次３番目までのものの割合が初めて５０％以上となった場合のその株主グループに所属していること ロ、その所属する株主グループの当該会社における持株割合が１０％を超えていること ハ、当該使用人とその配偶者を合わせた持株割合が５％を超えること ※使用人とは、一般従業員のことをいう。 法人の「経営に従事している」ことについては、具体的な基準はなく、個別に判断します。たとえば、工場で工員を指揮監督するという事実だけで、経営に従事しているとするのは妥当ではなく、資金の調達、重要な契約締結などの会社の中枢に参画している立場の者をいうと解されます。この場合の「経営に従事」とは、単に経営者の指示に基づいて行うのではなく、自ら意志決定できる立場の者を指します。 役員やみなし役員については、役員賞与や役員退職金などの法人税法上の取り扱いにおいて一般の従業員と異なりますので、経営者は十分理解する必要があります。 |
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| ■役員報酬と役員賞与はどう違う？ |
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| 役員報酬については、法人税法第３４条において「支給時期が1か月以下の一定の期間ごとの給与」と定め、役員報酬と役員退職給与以外の報酬を、「役員賞与」という取り扱いをしています。 従来、法人税法では役員賞与については原則として損金不算入としていたが、会社法の施行を受けて、条件付ながら役員賞与の損金算入を認められることになりました。 法人税法においては、「法人が役員に対して支給する給与のうち次の@からBに掲げる給与と退職給与に該当しないものの額は、その法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない。(法人税法第３４条) 」と規定し、ある枠を設け、その枠からはみ出たものは損金不算入と定めています。 @ 定期同額給与（法人税法第３４条第１項第１号） A 事前確定届出給与（同第２号） B 利益連動給与（同第３号） すなわち、役員賞与が損金算入を認められるのは、事前確定届出給与か、利益連動給与の２種類である。利益連動給与は同族会社では認められませんから、同族会社にあっては、次項の事前確定届出給与の届出をした上で賞与を支給することが損金算入できる唯一つの道です。 非常勤役員に対して、年１回とか年２回の報酬支払い形態の場合はどうでしょうか。 法人税法第３４条第１項第１号において、同族会社以外の法人が定期給与を支給しない役員に対して支給する給与については、事前確定届出給与の届出をする必要はないと定めており、非同族会社については損金算入が認められます。 一方、同族会社においては、定期同額給与という支給形態とするか事前確定届出給与の届出をした上で、年１回とか年２回の報酬支払い形態とするかの二者択一を迫られています。 上記に該当する役員報酬は、原則としては損金算入されますが、無制限というわけではありません。法人税法第三十四条第２項に「不相当に高額な部分の金額は、損金に算入しない。」と規定しています。 「不相当に高額な部分の金額」がどういうものかということが、実務上の問題点となるところですが、この点はこの後に触れます。 |
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| ■事前確定届出給与 |
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| 会社法の施行に伴い、平成18年の税制改正で新たに制定されたものです。 従来は役員賞与で損金算入されることがなかったが、この制度の導入で厳しい条件付ながら損金算入を認めることになりました。 損金算入の条件は次の通りです。 「役員の職務につき所定の時期に確定額を支給する旨の定めに基づいて支給する給与で、次のいずれか早い日（届出期限）までに納税地の所轄税務署長にその定めの内容に関する届出をしているもの」 イ 株式総会、社員総会又はこれらに準ずるもの（以下「株主総会等」といいます。）の決議によりその定めをした場合におけるその決議をした日（その決議をした日が職務の執行を開始する日後である場合にはその開始する日）から1か月を経過する日 ロ その会計期間開始の日から4か月を経過する日 すなわち、事前に役員報酬と役員賞与について「支給日」と「支給金額」を定めて、それを所轄税務署長に届け出た場合には損金算入を認めましょう、というものです。 現実には役員賞与は業績に応じて支給したいと考える経営者が多いと思います。そんな場合でも、計画通り業績があがらなくて、役員報酬の切り下げをしたり役員賞与をカットした場合にはこの規定の適用を受けられないことになります。 この点が、実務上この制度を採用しにくいものとしています。 詳しくは下記のサイトでお調べください。 国税庁 タックスアンサー 役員報酬・役員賞与など |
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| ■利益連動型役員給与 |
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これも平成１８年度税制改正で、新たに制定されたものです。 同族会社以外の会社でも、 詳しくは下記のサイトでお調べください。 |
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| ■特殊支配同族会社の業務主宰役員の報酬一部損金不算入 |
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これも上記２つと同様に平成１８年度税制改正で、新たに制定されたものです。 代表者及びその同族関係者等が、1.発行済株式の総数の９０％以上の株式を有し、かつ2.常勤役員の過半数を占める場合（特殊支配同族会社という）に、代表者に対する役員報酬のうち給与所得控除に相当する金額は損金の額に算入されないことになりました。これは、本年５月以降、最小限の資本金で株式会社設立が可能になることを受け、節税目的の会社設立を防ぐ意図があるとのことですが、既存の中小会社にもこれに該当する場合が多いと思われます。
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| ■不相当に高額な役員報酬 |
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| 役員報酬は、原則としては損金算入されますが、無制限というわけではありません。法人税法第三十四条に「不相当に高額な部分の金額は、損金に算入しない。」と規定しています。 ここでいう役員報酬のうち不相当に高額な部分は、「職務の内容、一般従業員の給料の支給状況、その法人と同種の事業を営む法人でその事業規模が類似するものの役員報酬の支給の状況等に照らし、当該役員の職務に対する対価として相当であると認められる金額を超える場合に、その超える部分の金額」(法人税法施行令７０条）と規定しています。 職務の内容や一般従業員の給料の支給状況はある程度判断できるが、同種同規模法人の役員報酬については、税務当局にはデータが集まるが会社にとっては公開されたデータは少なく、会社側に不利です。ただ、いずれにしても「不相当に高額」というものは、主観的、抽象的であることは否めませんが、税務当局にとってもまた判断の難しいところでもあります。 代表者の子で、経理、自動車運転の職務に従事していた昼間部の大学１年の取締役に年額９３万円支給していたケースで、一部「不相当に高額」と認定された裁判例がある。知識、経験、勤務状況経営参画程度等から見て、他の非常勤の取締役の報酬額（年額６０万円）以上には出ないものとして、年６０万円を超える部分を不相当に高額であると認めたものです。（昭和５３年、東京高裁） 逆に、このような場合でも６０万円（月額５万円）は認められたことから、同族会社において大学生や他社に勤務する代表者の家族を非常勤取締役にして、ここまでは大丈夫とばかりに月５万円の役員報酬を支払う例が増えたことも事実です。ただし、このような場合でも、取締役としての職務を全く遂行していなければ、たとえ少額であっても不相当に高額な役員報酬ということになるでしょう。 |
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| ■簿外で支給した役員報酬 |
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| 会社所有の貸家の家賃を代表者個人に振り込まれ、会社としては家賃収入と代表者への役員報酬の支払いの両方が会社の帳簿からもれてしまった場合にはどうでしょうか。 収入も支出も計上した場合でも、それぞれが益金と損金になり差引の利益には変わりないという意見もあるでしょうが、これに対して法人税法ではi言い逃れができないように網をかぶせています。 「法人が、事実を隠ぺいし、又は仮装して経理をすることによりその役員に対して支給する報酬の額は、その法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない。」(法人税法第３４条第３項) 上記のケースは、まぎれもなく「事実を隠ぺい」していたわけで、議論の余地なく損金不算入です。会社所有の貸家の家賃を社長個人の収入とすることは、会社の定期預金の利息部分を代表者個人のポケットに入れるのと同じで許されることではありません。 こんな無茶なことが実際にあるのだろうかと疑問に思う方もいらっしゃるでしょうが、ワンマン社長の会社では、これに類似することは現実にあるものです。私ども税理士としては、収入、支出とも会社の帳簿から除外されるとチェックが難しいもので、税務調査で発覚したときには代表者を擁護することもできません。経営者には厳に慎んでいただきたいものです。 |
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| ■使用人兼務役員 |
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| 使用人兼務役員とは、役員でありながら使用人としての職務にも従事する者で、取締役営業部長や取締役工場長といった立場の人をいいます。使用人兼務役員に該当するかどうかで賞与を支給した場合の取り扱い（損金算入となるか否か）が異なります。 ただし、次のいずれかに該当する者は使用人兼務役員となることができません。 １ 社長、副社長、代表取締役、専務取締役、常務取締役などの役員 ２ 合名会社及び合資会社の業務執行社員 ３ 監査役及び監事 ４ 同族会社の役員のうち次の要件のすべてを満たしている者 イ、同族会社の持株割合の多い株主グループから、順次３番目までのものの割合が初めて５０％以上となった場合のその株主グループに所属していること ロ、所属する株主グループの当該会社における持株割合が１０％を超えていること ハ、その役員と配偶者を合わせた持株割合が５％を超えること |
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| ■使用人兼務役員の使用人としての適正な給与 |
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| 使用人兼務役員に該当した場合には、使用人分賞与の損金算入や役員報酬の支給限度額の形式基準などにおいて取り扱いが他の役員と異なります。 使用人兼務役員の使用人としての適正な給与について次のような通達があります。 使用人兼務役員に対する使用人分の報酬を令第70条第1号ロ《支給限度額を超える役員報酬の額》に定める役員報酬の支給限度額に含めていない法人が、使用人兼務役員に対して使用人分の報酬を支給した場合には、その使用人分の報酬の額のうち当該使用人兼務役員が現に従事している使用人の職務とおおむね類似する職務に従事する使用人に対して支給した給料の額（その給料の額が特別の事情により他の使用人に比して著しく多額なものである場合には、その特別の事情がないものと仮定したときにおいて通常支給される額）に相当する金額は、原則として、これを使用人分の報酬として相当な金額とする。この場合において、当該使用人兼務役員が現に従事している使用人の職務の内容等からみて比準すべき使用人として適当とする者がいないときは、当該使用人兼務役員が役員となる直前に受けていた給料の額、その後のベースアップ等の状況、使用人のうち最上位にある者に対して支給した給料の額等を参酌して適正に見積った金額によることができる。（法人税法基本通達９−２−２３） 税務の現場では、「使用人のうち最上位にある者」に対して支給した給料、賞与を超えた部分は「役員部分の給料、賞与」だとする画一的な取り扱いをすることが多いのですが、通達を丹念に読めばそれだけではないことがわかります。 使用人兼務役員と「類似する職務に従事する使用人」がいるときは、"原則として"その使用人に対して支給した給与を「使用人としての適正な給与」だとしているが、たとえば、部長でも営業部長と総務部長とでは社内の格付けが違い、その違いにより給与体系が異っている場合には、これも考慮すべきでしょう。 上記通達でも、使用人兼務役員と「類似する職務に従事する使用人」がいないときは、「役員となる直前に受けていた給料の額、後のベースアップ等の状況、使用人のうち最上位にある者に対して支給した給料の額等を参酌して適正に見積った金額」としています。 同等の地位の使用人がいないとき、単純に「使用人のうち最上位にある者に対して支給した給料をもって、使用人としての適正な給与」とするのは、いささか乱暴だということがご理解いただけるでしょうか。 |
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| ■使用人兼務役員の賞与 |
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| 使用人兼務役員の使用人としての賞与を除いて、役員賞与は損金不算入という取り扱いです。損金算入が認められ得る使用人兼務役員賞与について考えてみます。 法人税法では、次の要件を備えている場合には、使用人兼務役員の使用人としての適正な賞与であると規定している。(法人税法３５条第２項) (1) 他の使用人に対する賞与と同時期に支給すること (2) その事業年度において損金経理すること (3) 他の使用人に対する賞与の支給状況に照らし、使用人としての職務に対する相当な額であること 使用人兼務役員に該当しても、使用人に対する賞与と同時期に支払わなかった場合、たとえば、使用人に対する賞与の支払時期に支給せず、他の役員と同時期に支給した場合には損金算入が認められません。「同時期」については、１日でもズレがあると上記３５条第２項をクリアしないといわれています。 あまりにも硬直的だとは思いますが、税務の現場ではそのような取り扱いがされています。 「損金経理」とは、会社の確定決算において費用又は損失として経理することで、より具体的にいえば、損益計算書の販売費及び一般管理費の部や営業外費用、特別損失などに費用または損失として計上することをいいます。「損金経理」に対する言葉として「利益処分」があります。「利益処分」とは、株主総会において配当や賞与などという形で利益を処分することをいいます。 利益処分により賞与を支給する場合には、他の要件を具備していても損金算入が認められません。それは、会社が自身で費用性を認めなかったことにほかならず、役員賞与のみならず、たとえ従業員賞与であっても損金不算入とされます。 |
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| ■役員報酬の差額支給 |
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| 公務員給与は毎年８月頃人事院勧告があり、それを受けてその年度の改訂があるので昇給(降給)が確定する時期は相当遅くなります。その場合に４月にさかのぼって差額が支給されることはご承知の通りです。民間企業でもそれに類似することはあります。一般従業員の給料の差額支給であれば支給が確定した事業年度の損金に算入されるが、役員報酬はどうでしょうか。 法人税法では、役員報酬と役員賞与の区分は、支給形態が定期か臨時かによって判定します。税務の観点からはこのように形式的な基準によって区分することも仕方がないとして割り切ったものと考えられています。 役員報酬や役員賞与の改定は、通常、定款の定めや株主総会の決議を必要とします。総会の決議３月末決算の会社は、多くが６月に定時総会を開催します。この場合、４月にさかのぼって増額改定した役員報酬を、６月に差額支給したときはどんな取り扱いになるのかと疑問を持ちます。これについては、次のような通達によって増額支給した報酬についても賞与とされないことになっています。 「既往に遡及して役員報酬の支給限度額を増額改訂することについて、株主総会等における決議が行われた場合において、その決議が定時に開催される株主総会、社員総会その他これらに準ずるものにおいて行われ、かつ、その増額改訂がその決議の日に属する事業年度開始の日以後に行われることになっているときは、その決議に基づきそ及して適用される期間に係る報酬の増額分として一括して支給される金額は、役員報酬として取り扱う。（旧法人税法基本通達9-2-9-2)」としています。 しかし、上記ように合理的な理由がなく役員報酬を過去にさかのぼって改定し、昇給差額を一時に支給する場合には、賞与と見なされると思った方がよいでしょう。 |
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| ■役員報酬からの積み立てと一括支給 |
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| 経営者は支出したものは損金扱いにしたいと思うのが普通です。役員賞与が損金不算入ということになれば、賞与は支給しない方がよいが、さりとて、皆さんがボーナスをもらう時期には自分もほしい。そんな矛盾を解決するために、毎月の役員報酬の一部を会社が天引きし積み立てて、賞与の支給時期に積立金を取り崩して役員に支払う、という方法を考えた人がいます。こんな場合の法人税の取り扱いはどうでしょうか。 国税不服審判所の裁決では、「役員報酬の一部を差し引き、役員個人名義の銀行預金に預け入れ、賞与支給時期に引き出して役員に支払っていた。その預金通帳や印鑑は会社が作成し預かっていた。」場合に、「預金からの引き出しが賞与の支払時期のみであり、会社の貯蓄奨励であるという主張は採用できないこと、役員報酬支給の形式を整えたとしても賞与として支給する意志が認められ、役員報酬の名目に仮装した賞与の支給であると認定した処分は相当である。(S46.10.30)」として、税務署の処分を支持しました。 上記の例は、賞与の報酬化という意志の下で行われたものとして役員賞与と認定されたものであるが、役員自身が個人の意志と管理の下で行うものまで賞与と認定することはないでしょう。通帳等を「会社が管理」して、賞与支払時期にのみ払い出しをしている場合には、役員賞与と認定することが多いと思われます。 |
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| ■役員賞与とされる経済的利益 |
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| 創立１０周年を迎え、業績も順調に推移しているため、役員の功労に報いるためるに記念行事として、慰安のためヨーロッパ８日間の旅行を行った。その費用１人あたり約８０万円は全額会社負担、参加は自由とした。現地の取引先社員の案内でデパート巡りをしたりレストランで食事をしたほか、各地の名所旧跡を訪ねた。会社では、この旅行費用を「旅費交通費」として経理している。 あなたが、税務署の調査官の立場だったら次のうちどのように考えますか？ (1) 会社の処理は正しいと思うからそのまま認める。 (2) この旅行費用は交際費等に該当する。 (3) この旅行費用は個人で負担すべき費用であるから役員賞与である。 上記の内容から判断すると、この旅行は会社の業務とは無関係の観光旅行といえます。したがって、(1)は間違いです。 次に(2)を考えてみます。交際費等とは「事業に関係ある者等に対する接待、供応、慰安、贈答その他これらに類する行為のために支出するもの」をいいますが、この旅行は、現地でも接待したというより接待させたものであること、参加も自由であって業務命令ではないことから交際費等にも該当しません。 結論として、この場合は旅行に参加した役員の個人的費用であるとして、役員賞与ということになるでしょう。税務調査で指摘を受ければ、会社として役員賞与の損金不算入、役員個人には給与に加算して所得税の源泉徴収と、法人と個人の両方に追徴課税があります。役員の内に使用人兼務役員がいたとしても、「使用人と同じ基準で同時期の支給」というものでありませんから使用人としての職務に対する相当な額とはいえず、損金算入の余地がありません。 通常の給与のようにな直接金銭で支出するもの以外の利益を「経済的利益」といいます。これには上記のほかにも多種多様なものがあり、役員や従業員の個人的なガソリン代を会社が負担している場合なども「経済的利益」に該当します。このような経済的利益には、原則として給与として源泉所得税が課されます。 |
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